7.6. Учет и контроль за исполнением кредитной сделки.
(обновленный вариант параграфа смотрите здесь)
Аналитический учет кредитных операций строится по видам кредитов, объектам кредитования и по заемщику. По каждому кредитному договору открывается отдельный ссудный счет. В плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены специальные группы счетов для учена выданных кредитов.
Отдельно выделяются счета для учета межбанковских кредитов. Среди них следующие счета первого порядка:
- Кредиты, предоставленные банкам
321 Кредиты, предоставленные банкам-нерезидентам
Счета второго порядка в рамках указанных счетов детализируют учет по срокам предоставления кредита:
- на 1 день;
- на срок от 2 до 7 дней;
- на срок от 8 до 30 дней;
- на срок от 31 до 90 дней;
- на срок от 91 до 180 дней;
- на срок от 181 дня до 1 года;
- на срок от 1 года до 3 лет;
- на срок свыше 3 лет.
Отдельную группу счетов с номерами от 441 до 457 составляют кредиты предоставленные различным финансовым органам и организациям, внебюджетным фондам, коммерческим и некоммерческим предприятиям и организациям различной формы собственности, физическим лицам-предпринимателям, потребительские кредиты физическим лицам, а также кредиты юридическим и физическим лицам-нерезидентам.
Счета второго порядка внутри этих счетов также подразделяются по сроку предоставления кредита с градацией, аналогичной ранее приведенной. Отдельные счета вводятся для учета овердрафта.
Помимо выдачи кредитов коммерческий банк может выступать в роли заемщика. Он может получать централизованные кредиты от Банка России и учитывать их на счете № 312 “Кредиты, полученные кредитными организациями от Банка России”, или от других кредитных организаций, используя для учета счета:
313 Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций
314 Кредиты, полученные от банков-нерезидентов.
Выделяются при этом по срокам, аналогично приведенным выше, счета второго порядка. Для кредитов, полученных от кредитных организаций и от банков-нерезидентов вводятся дополнительно счета “Кредит, полученный при недостатке средств на корреспондентском счете (’’овердрафт’’)”.
Банк должен внимательно следить за выполнением сроков договоров. Этот процесс может быть автоматизирован и по договорам с просроченным срокам будет сделан перенос учитываемых сумм на специальные счета просроченной задолженности по кредитам и по процентам за эти кредиты.
В плане счетов по межбанковским кредитам предусмотрены счета:
317 Просроченная задолженность по полученным межбанковским кредитам,
318 Просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам,
324 Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам,
325 Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам.
Аналогичные счета есть для заемщиков других категорий:
458 Кредиты, не погашенные в срок,
459 Проценты за кредиты, не уплаченные в срок.
Задолженность по кредитам клиентами банка может погашаться с расчетного или текущего счета. Другие заемщики могут проводить погашение через корреспондентский счет или кассу.
В АБС учет погашения задолженности ведется по каждому кредитному договору. Порядок погашения задолженности определяется в схеме обслуживания кредитного договора. Последовательность погашения может быть задана комбинации платежей по основной задолженности, начисленным процентам и просроченным суммам. Существующее законодательство требует погашения процентов в первую очередь.
Начисление и взыскание процентов за кредитное обслуживание также может проводиться автоматически. Такая работа выполняется или по всем договорам, или договорам, относящимся к определенной группе или отдельному договору.
Начисленные по счетам предоставленных кредитов проценты взыскиваются с соответствующих расчетных (текущих) счетов и в этой сумме относятся в кредит балансового счета № 70101 “Проценты, полученные за предоставленные кредиты”. Номера лицевых счетов, на которые зачисляются суммы взысканных процентов, определяются отдельно для каждого договора при его оформлении.
При отсутствии средств на счетах клиентов начисленные проценты относятся на счета просроченных процентов. При этом на сумму процентов дебетуется счет просроченных процентов и кредитуется счет № 61301 “Доходы будущих периодов по кредитным операциям”. После поступления средств на счет заемщика дебетуется его расчетный счет и кредитуется счет просроченных процентов. Одновременно с этим происходит списание суммы процентов со счета № 61301 и зачисление ее в кредит балансового счета 70101 “Проценты, полученные за предоставленные кредиты”.
Если производится начисление процентов по кредитам, выданным заемщикам, не имеющим расчетного счета в данном банке, то начисленная сумма относится в дебет счета № 47423 “Требования банка по прочим операциям” и кредит счета № 61301 “Доходы будущих периодов по кредитным операциям”. При поступлении в банк документа по уплате процентов сумма проводится по дебету корреспондентского счета и относится в кредит счета № 47423. Одновременно с этим производится списание начисленных процентов со счета № 61301 и зачисление на соответствующий лицевой счет балансового счета 70101 “Проценты, полученные за предоставленные кредиты”.
В целях обеспечения финансовой безопасности коммерческие банки должны создавать резервы на возможные потери по кредитам. Для учета этих резервов в плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен ряд счетов. Они входят в группы счетов, соответствующих счетам первого порядка по предоставленным кредитам. Например, по выданным межбанковским кредитам введены счета № 32010 и 32110 “Резервы под возможные потери”. Имеются подобные счета и среди счетов просроченной задолженности.
Отметим, что данный резерв образуется в обязательном порядке по всем выданным кредитам и заносится на счета в корреспонденции:
Дебет счета № 70209 “Другие расходы”,
Кредит счета “Резервы под возможные потери”.
Этот резерв пересчитывается ежемесячно, с учетом фактического состояния задолженности по кредитам и используется только для покрытия не погашенной банками или другими заемщиками задолженности по основному долгу.
Отчисления в резерв происходят в процентах от суммы предоставленного кредита. Величина процента зависит от группы кредитного риска, которая определяется качеством обеспечения кредита (ссуды) и задолженностью по кредиту, процентам или пролонгацией кредита..
В соответствии с инструкцией ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. N 62а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” выделяются следующие виды ссуд по качеству обеспечения:
Обеспеченная ссуда - ссуда, имеющая обеспечение в виде залога, когда залог одновременно отвечает следующим требованиям:
- его реальная (рыночная) стоимость достаточна для компенсации банку основной суммы долга по ссуде, всех процентов в соответствии с договором, а также возможных издержек, связанных с реализацией залоговых прав;
- вся юридическая документация в отношении залоговых прав банка оформлена таким образом, что время, необходимое для реализации залога, не превышает 150 дней со дня, когда реализация залоговых прав становится для банка необходимой. Необходимость реализации залоговых прав возникает не позднее, чем на 30 день задержки заемщиком очередных платежей банку по основному долгу либо по процентам.
К категории обеспеченных также относятся ссуды, выданные под поручительство Правительства Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или под гарантию Банка России, поручительство правительств и гарантии центральных банков стран Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
Недостаточно обеспеченная ссуда - ссуда, имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего хотя бы одному из требований, предъявляемых к залоговому обеспечению по обеспеченной ссуде. К категории недостаточно обеспеченных относятся также ссуды, выданные под банковскую гарантию банков стран ОЭСР.
Необеспеченная ссуда - ссуда, не имеющая обеспечения или имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего требованиям, предъявляемым к обеспеченным и недостаточно обеспеченным ссудам..
Сами же группы риска. в упомянутой инструкции определяются следующим образом.
К первой группе риска -"стандартным ссудам" могут быть отнесены:
текущие ссуды независимо от обеспечения при отсутствии просроченной выплаты процентов по ним, кроме льготных текущих ссуд и ссуд инсайдерам: Под текущими ссудами понимаются ссуды, по которым отсутствует просроченная задолженность по выплате основного долга и не заключались дополнительные соглашения о пролонгации.
текущие обеспеченные ссуды при наличии просроченной выплаты процентов по ним до 5 дней включительно;
обеспеченные ссуды с просроченной выплатой по основному долгу до 5 дней включительно;
обеспеченные ссуды, переоформленные один раз без изменения условий договора.
Ко второй группе риска - "нестандартным ссудам" относятся:
текущие обеспеченные ссуды при наличии просроченной выплаты процентов по ним от 6 до 30 дней включительно;
обеспеченные ссуды с просроченной выплатой по основному долгу от 6 до 30 дней включительно;
обеспеченные ссуды, переоформленные два раза без изменения условий договора;
обеспеченные ссуды, переоформленные один раз с изменениями условий договора;
текущие недостаточно обеспеченные ссуды при наличии просроченной выплаты процентов по ним до 5 дней включительно;
недостаточно обеспеченные ссуды с просроченной выплатой по основному долгу до 5 дней включительно;
недостаточно обеспеченные ссуды, переоформленные один раз без изменений условий договора;
льготные текущие ссуды и ссуды инсайдерам
К третьей группе риска - "сомнительным ссудам" могут быть отнесены:
:текущие обеспеченные ссуды при наличии просроченной выплаты процентов по ним от 31 до 180 дней включительно;
обеспеченные ссуды с просроченной выплатой по основному долгу от 31 до 180 дней включительно;
обеспеченные ссуды, переоформленные два раза с изменением условий договора;
обеспеченные ссуды, переоформленные более двух раз независимо от наличия изменений условий договора;
текущие недостаточно обеспеченные ссуды при наличии просроченной выплаты процентов по ним от 6 до 30 дней включительно;
недостаточно обеспеченные ссуды с просроченной выплатой по основному долгу от 6 до 30 дней включительно;
недостаточно обеспеченные ссуды, переоформленные два раза без изменений условий договора;
недостаточно обеспеченные ссуды, переоформленные один раз с изменениями условий договора;
текущие необеспеченные ссуды при наличии просроченной выплаты процентов по ним до 5 дней включительно;
необеспеченные ссуды с просроченной выплатой по основному долгу до 5 дней включительно;
необеспеченные ссуды, переоформленные один раз без изменений условий договора;
льготные ссуды и ссуды инсайдерам с просроченной выплатой по основному долгу либо по процентам до 5 дней включительно.
К четвертой группе риска - "безнадежным ссудам" относятся все прочие ссуды, по своим признакам не попадающие в число предыдущих групп риска.
Как было отмечено, банк ежемесячно обязан регулировать, пересчитывать суммы резерва исходя из фактического состояния ссудной задолженности. При необходимости увеличить резерв делается проводка:
Дебет счета № 70209 “Другие расходы”,
Кредит счета “Резервы под возможные потери”.
Снижение резерва отражается корреспонденцией:
Дебет счета “Резервы под возможные потери”,
Кредит счета № 70107 “Другие доходы”.
Погашение безнадежной ссуды (при соответствующем документальном оформлении ее безнадежности) происходит за счет созданного резерва проводкой:
Дебет счета “Резервы под возможные потери”,
Кредит счета № 458 “Кредиты, не погашенные в срок”.
Списанная сумма основного долга переносится для учета на внебалансовом счета № 91801 “Задолженность кредитных организаций по межбанковским кредитам, списанная за счет резервов на возможные потери по кредитам” или № 91802 “Задолженность клиентов (кроме кредитных организаций), списанная за счет резервов на возможные потери по кредитам”. При этом делается проводка:
Дебет счета№ 91801 или № 91802,
Кредит счета № 99999 “Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи”.
Сумма на внебалансовых счетах учитывается в течение пяти лет.
Неуплаченные проценты по списанным ссудам отражаются в учете обратной записью по отношению к их начислению:
Дебет счета № 61301 “Доходы будущих периодов по кредитным операциям”.
Кредит счета № 325 “Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам” или № 459 “Проценты за кредиты, не уплаченные в срок”
Также как и по основной задолженности суммы процентов переносятся для учета на внебалансовых счетах. Это могут быть счета № 91703 “Неполученные проценты по межбанковским кредитам, списанным с баланса кредитных организаций” или № 91704 “Неполученные проценты по кредитам, выданным клиентам (кроме кредитных организаций), списанным с баланса кредитной организации”. Корреспонденция счетов следующая:
Дебет счета № 91703 или № 91704,
Кредит счета № 99999 “Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи”.
Появившаяся в течение пятилетнего учета на внебалансовых счетах безнадежной к погашению задолженности возможность ее погашения позволяют провести поступившие суммы в счет погашения по дебету одного из денежных счетов и кредиту счета доходов при одновременном списании основной задолженности и процентов с внебалансового учета. Если по окончании пяти лет такой возможности не появилось, происходит простое списание указанных сумм со внебалансовых счетов.
Для наглядности основные проводки, связанные с процессом кредитования представлены в виде схем. Опущены проводки по внебалансовым счетам, а корреспонденция по балансовым счетам в ряде случаев приведена обобщенно на уровне счетов первого порядка, а в ряде случаев указан один из возможных счетов второго порядка.
Рисунок 6.2 Кредитные операции коммерческих банков.
На рисунке использованы следующие обозначения:
1. Выдача кредита
1.1. Выдача кредита при наличии расчетного счета в банке
1.2. Выдача кредита при отсутствии расчетного счета в банке
1.3. Выдача кредита наличными (только для частных лиц)
1.4. Создание резерва на возможные потери по кредитам
2. Своевременное погашение кредита
2.1. Погашение начисленных процентов по кредиту
2.1.1. При наличии расчетного счета в банке
2.1.2. При отсутствии расчетного счета в банке
2.1.3. Погашение наличными
2.2. Погашение кредита
2.2.1. При наличии расчетного счета в банке
2.2.2. При отсутствии расчетного счета в банке
2.2.3. Погашение наличными
2.3. Списание резерва на возможные потери по кредиту
3. Отсутствие возможности своевременного погашения кредита
3.1. Отнесение кредита на счет просроченной задолженности
3.2. Отнесение процентов на счет просроченных процентов
4. Несвоевременное погашение кредита
4.1. Погашение начисленных процентов по кредиту
4.1.1. При наличии расчетного счета в банке
4.1.2. При отсутствии расчетного счета в банке
4.1.3. Погашение наличными
4.1.4. Отнесение процентов в доход
4.2. Погашение кредита
4.2.1. При наличии расчетного счета в банке
4.2.2. При отсутствии расчетного счета в банке
4.2.3. Погашение наличными
4.3. Списание резерва на возможные потери по кредиту
5. Погашение безнадежного ко взысканию кредита
6. Возврат безнадежной и списанного ранее на убытки кредита
6.1. При наличии расчетного счета в банке
6.2. При отсутствии расчетного счета в банке
6.3. Погашение наличными
На рисунке использованы следующие балансовые счета:
452 Кредиты, предоставленные негосударственным коммерческим предприятиям и организациям
20202 Касса кредитных организаций
30102 Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России
40702 Коммерческие предприятия и организации (расчетные счета)
45209 Резервы под возможные потери
45812 (Кредиты, не погашенные в срок) Негосударственными коммерческими предприятиями и организациями
45912 (Проценты за кредиты, не уплаченные в срок) Негосударственными коммерческими предприятиями и организациями
61301 Доходы будущих периодов по кредитным операциям
Описанные общие принципы кредитования и его учета характерны и для межбанковского кредита. Но в учете при этом вводятся свои группы счетов. Вариант схемы корреспонденции счетов при межбанковском кредитовании показан на Рисунке 6.3. Рассмотрен случай, когда банк предоставляет кредит и когда он является заемщиком.
Рисунок 6.3 Межбанковский кредит.
На рисунке использованы следующие обозначения:
1. Выдача кредита
1.1. Выдача кредита другому банку
1.2. Создание резерва на возможные потери по кредиту
2. Своевременное погашение кредита
2.1. Погашение начисленных процентов по кредиту
2.2. Погашение кредита
2.3. Списание резерва на возможные потери по кредиту
3. Отсутствие возможности своевременного погашения кредита
3.1. Отнесение кредита на счет просроченной задолженности
3.2. Отнесение процентов на счет просроченной задолженности
4. Несвоевременное погашение кредита
4.1. Погашение начисленных процентов по кредиту
4.2. Погашение кредита
4.3. Списание резерва на возможные потери по кредиту
5. Получение межбанковского кредита
6. Погашение межбанковского кредита
6.1. Погашение процентов
6.2. Погашение ссуды
На рисунке использованы следующие балансовые счета:
313 Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций
320 Кредиты, предоставленные банкам
324 Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам
325 Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам
701 Доходы
702 Расходы
30102 Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России
32010 Резервы под возможные потери
61301 Доходы будущих периодов по кредитным операциям
Вариантом межбанковского кредитования является предоставление централизованного кредита Банком России коммерческим банкам. Порядок предоставления такого кредита при отсутствии средств на корреспондентском счете коммерческого банка изложен в Положении о порядке проведения операций по оплате расчетных документов с корреспондентских счетов коммерческих банков (письмо ЦБ РФ от 18 февраля 1994 г. N 13-1/204). В это положение вносились изменения письмом ЦБ РФ от 13.12.95 N 214 и указаниями ЦБ РФ от 18.03.96 N 257.
В соответствии с этим положением при отсутствии или недостаточности средств у коммерческого банка на корреспондентском счете в расчетно-кассовом центре Банка России коммерческому банку может быть предоставлен кредит под залог ликвидных активов для осуществления безотлагательных платежей при условии полного отсутствия кредитного риска.
Такой кредит предоставляется только головному коммерческому банку по месту нахождения его корреспондентского счета в расчетно-кассовом центре Банка России на срок до 7 рабочих дней в размере до 25 процентов от суммы депонированных в Банке России обязательных резервов на момент оформления кредита.
За пользование кредитом уплачиваются проценты по ставке рефинансирования Банка России, а за просроченную задолженность в размере 1,3 действующей ставки рефинансирования.
Для учета предоставленного централизованного кредита в коммерческом банке будут использоваться специальные счета и их корреспонденция показана на Рисунке 6.4.
Рисунок 6.4. Централизованный кредит при отсутствии средств на корсчете коммерческого банка
На рисунке использованы следующие обозначения:
1. Выдача кредита Центральным банком
2. Действия при отсутствии средств на корреспондентском счете и непогашении в установленный срок кредитов
2.1. В Центральном банке РФ
2.2. В коммерческом банке
3. Предъявленные ко взысканию проценты при отсутствии средств
на корреспондентском счете коммерческого банка
3.1. В Центральном банке РФ
3.2. В коммерческом банке
4. Начисление процентов на задолженность
4.1. В Центральном банке РФ
4.2. В коммерческом банке
5. Погашение просроченной задолженности по кредитам
5.1. В Центральном банке РФ
5.2. В коммерческом банке
6. Погашение просроченной задолженности по процентам за кредиты
6.1. В Центральном банке РФ
6.2. В коммерческом банке
На рисунке использованы следующие балансовые счета:
312 Кредиты, полученные кредитными организациями от Банка России
320 Кредиты, предоставленные банкам
30102 Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России
31701 (Просроченная задолженность по полученным межбанковским кредитам ) по кредитам, полученным от Банка России
31801 (Просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам ) по кредитам, полученным от Банка России
32401 (Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам) по кредитам, предоставленным банкам
32501 (Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам ) по кредитам, предоставленным банкам
61301 Доходы будущих периодов по кредитным операциям
61401 Расходы будущих периодов по кредитным операциям
70101 Проценты, полученные за предоставленные кредиты
70201 Проценты, уплаченные за привлеченные кредиты
На рисунке отражены проводки по балансовым счетам Центрального и коммерческого банков. Погашение предоставленного кредита Банк России осуществляет путем бесспорного списания необходимой суммы с корреспондентского счета коммерческого банка. Это специально оговаривается в кредитном договоре. При отсутствии нужной суммы в момент погашения кредита на корсчете, сумма долга и проценты по ней переносятся на специальные счета учета просроченной задолженности и процентов.